Por los efectos positivos que puede generar en el ámbito empresarial, al favorecer tanto la financiación interna como el mejor acceso al mercado de capitales, se establece la opción, para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español a través de un establecimiento permanente, de realizar una actualización de balances. Esta actualización monetaria de valores contables, que cuenta con diversos antecedentes normativos, incorpora técnicas de actualización ya conocidas y conlleva una carga fiscal reducida.
Actualización balances:
La
Ley 16/2012,
en su artículo 9, ha aprobado una nueva actualización de balances, con
un reducido coste fiscal, a la que se pueden acoger los sujetos
pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas que desarrollen actividades
económicas y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes que dispongan en España de un establecimiento permanente.
La
actualización se realiza sobre los valores de los elementos del
inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, con
independencia de que se sitúen en España o en el Extranjero. También se
pueden actualizar los elementos adquiridos mediante un contrato de
arrendamiento financiero, siempre que al final se ejercite la opción de
compra.
Si nos acogemos a la actualización, esta afecta a todos
los anteriores elementos que figuren en el primer balance cerrado con
posterioridad al 28-12-2012 (así, en el caso de una sociedad cuyo
ejercicio económico coincida con el año natural, la actualización se
practica sobre todos los anteriores elementos que figuren en el balance
que se cierra el 31-12-2012) o, en el caso de las personas físicas,
sobre los anteriores elementos que figuren en los correspondientes
libros registros de la actividad económica a 31-12-2012. No obstante,
los inmuebles quedan al margen de esa obligación de actualización
conjunta y el contribuyente puede decidir caso por caso cuál o cuáles
inmuebles actualizar, distinguiendo siempre, eso sí, entre el valor del
suelo y el de la construcción.
No es posible actualizar
elementos que se encuentren totalmente amortizados desde el punto de
vista fiscal, ni tampoco aquellos que no estén registrados en la
contabilidad o en los correspondientes libros registro.
Respecto de los anteriores elementos, el proceso de actualización se resume en los siguientes pasos:
1. La
Ley 16/2012
en su artículo 9.5 recoge los coeficientes de actualización. Los
coeficientes abarcan desde el año 1984 hasta el ejercicio actual
(2012). A cada año se le asigna un coeficiente distinto, oscilando
entre el 2,0836 para los elementos adquiridos en el ejercicio 1984, y 1
para los adquiridos en 2012. A los elementos adquiridos con
anterioridad a 1 de enero de 1984 se les aplica el coeficiente del
2,2946.
2. Los anteriores coeficientes se aplican:
- Sobre el precio de adquisición o coste de producción del elemento, atendiendo al año de su adquisición o coste de producción.
-
Sobre las amortizaciones contables correspondientes al precio de
adquisición o coste de producción del elemento que fueron fiscalmente
deducibles, atendiendo al año en que cada amortización se haya
practicado.
3. Se calcula la diferencia entre las cantidades
anteriores, y a ese importe se le resta el valor neto que el elemento
patrimonial tenía antes de la actualización (precio de adquisición o
coste de producción menos amortizaciones acumuladas).
4. A la cantidad que resulta del apartado anterior se le aplica, en su caso otro coeficiente, que viene determinado por:
- En el numerador: el patrimonio neto.
- En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.
Para
calcular este último coeficiente, el sujeto pasivo puede escoger, a su
elección, entre las magnitudes anteriores referidas al tiempo de
tenencia del elemento patrimonial, o las correspondientes a los cinco
ejercicios anteriores a la fecha del balance de actualización, si este
último plazo es menor.
Este coeficiente no se aplica si resulta
superior a 0,4, ni tampoco a los contribuyentes del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su cuantía.
5.
Una vez realizadas las operaciones anteriores, la magnitud que se
obtiene es el importe de la depreciación monetaria o incremento neto de
valor del elemento patrimonial actualizado.
Contablemente, el
incremento neto de valor obtenido se carga a la cuenta del elemento
patrimonial, que de esta forma recoge el nuevo valor del elemento
patrimonial actualizado, y como contrapartida se efectúa un abono a una
cuenta que se denomina "Cuenta de Reserva de Revalorización de la
Ley 16/2012, de 27 de diciembre". Esta cuenta siempre va a tener saldo acreedor, y recoge las revalorizaciones practicadas en todos los elementos.
Hay
que señalar que el nuevo valor del elemento patrimonial actualizado
nunca puede ser superior al valor de mercado de ese elemento, de manera
que, si esto ocurre, deberemos efectuar un cargo a la cuenta de
Reserva de Revalorización y un abono a la cuenta de activo del elemento
patrimonial, para así ajustar el valor actualizado de este a su valor
de mercado, que opera como límite.
En cuanto a las amortizaciones, se distingue entre:
- la amortización del elemento con anterioridad a la actualización, que continúa su ritmo; y
-
la amortización del incremento neto de valor que haya resultado de las
operaciones de actualización, que fiscalmente es deducible a partir
del primer período impositivo que se inicie a partir del 1-1-2015,
durante los períodos que queden para completar la vida útil del elemento
patrimonial, como si fuera una mejora.
Una de las cuestiones que
ha generado más dudas es cómo deben efectuarse en la práctica las
operaciones de actualización anteriormente comentadas.
La
Ley 16/2012
en su artículo 9.3 establece que la actualización se practicará
respecto de los elementos susceptibles de actualización que figuren en
el primer balance cerrado con posterioridad al 28-12-2012 y que las
operaciones de actualización se deberán realizar dentro del período
comprendido entre la fecha de cierre del anterior balance y el día en
que termine el plazo para su aprobación.
En este contexto, surgen
dudas sobre dónde se debe reflejar el efecto de la actualización, si en
las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2012, o bien en el
ejercicio 2013, que es cuando se produce la aprobación de la
actualización por el órgano competente. En este último caso, el balance
actualizado sería un balance distinto al de las cuentas anuales del
ejercicio 2012, que se formularía dentro del período comprendido entre
la fecha del balance de cierre del ejercicio 2012 y el día en que
termine el plazo para su aprobación.
Sobre ello se ha pronunciado
el ICAC, en consulta número 5 del BOICAC número 92, y con
posterioridad, la DGT, en consulta vinculante de 8-2-2013 (V0371-13)
que recogen la operativa a seguir en las sociedades de capital:
-
En el ejercicio 2013, dentro del plazo legal previsto al efecto, el
Consejo de administración de la sociedad formulará las cuentas anuales
del ejercicio 2012 sin incluir en el balance la rectificación de
valores, pero informando en la memoria de la situación en la que se
encuentra el proceso de actualización.
Dentro de ese plazo, la
sociedad también tendrá que elaborar un balance de actualización ad
hoc, específico y distinto, por tanto, del correspondiente a las
cuentas anuales del ejercicio 2012. Este balance ad hoc tendrá, no
obstante, la misma fecha de cierre que el balance de las cuentas anuales
del ejercicio social que sirve de referencia para realizar las
operaciones de actualización (si el ejercicio económico coincide con el
año natural, la fecha de cierre será el 31-12-2012 para ambos
balances).
- Con posterioridad, también en el ejercicio 2013, la
Junta General aprobará las cuentas anuales del ejercicio 2012 sin
incluir, lógicamente, la rectificación de valores, y también aprobará
el balance de actualización ad hoc en el que sí se recogen las
operaciones de actualización.
Teniendo en cuenta que los
elementos patrimoniales cuyo valor se rectifica son los que aparecen en
el balance cerrado al 31-12-2012, la actualización que apruebe el
órgano competente a través del balance ad hoc surte efectos
retroactivos, contables y fiscales, a partir del 1-1-2013. No
obstante, a partir de esa fecha, va a existir una divergencia entre los
efectos contables y los fiscales, ya que, desde un punto de vista
contable, el precio actualizado formará parte de la base de
amortización del activo desde ese momento, mientras que, a efectos
fiscales, la eficacia de la amortización fiscal del incremento neto de
valor resultante de las operaciones de actualización se difiere hasta
el ejercicio 2015.
- Por último, en las cuentas anuales del
ejercicio 2013, se mostrará el importe de la cuenta de "Reserva de
Revalorización de la
Ley 16/2012, de 27 de diciembre", con el adecuado desglose, en el epígrafe III. Reservas del patrimonio neto del balance.
En
relación a la actualización, se deberá asimismo informar en la memoria
de las cuentas anuales, entre otros aspectos, acerca de los elementos
más significativos que han sido objeto de actualización, señalando el
importe de los mismos, el efecto de la actualización sobre la dotación a
la amortización y sobre el resultado del ejercicio, la cuantificación
de la cuenta de "Reserva de Revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de
diciembre", y los movimientos habidos en la misma durante el ejercicio.
Desde
el punto de vista fiscal, la actualización conlleva la obligación de
satisfacer un gravamen único, que se estima en un 5% del saldo acreedor
de la cuenta de "Reserva de Revalorización de la
Ley 16/2012, de 27 de diciembre"
(en el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, el 5% se aplica sobre el incremento neto de valor de
los elementos patrimoniales actualizados). Este gravamen único presenta
las siguientes características:
- No se trata de una cuota del
Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas o Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aunque sí se
considera deuda tributaria.
- Contablemente, su importe se carga en la cuenta de "Reserva de Revalorización de la
Ley 16/2012, de 27 de diciembre", y no es gasto deducible de los anteriores impuestos.
-
El hecho imponible del gravamen único se entiende realizado, para las
personas jurídicas, con la aprobación del balance actualizado por el
órgano competente; y para las personas físicas, cuando se formule el
balance actualizado o, existiendo obligación de llevar libros registros
de la actividad económica, el 31-12-2012.
- El gravamen único es
exigible, para las personas jurídicas, el día que se presente la
declaración relativa al período impositivo al que corresponde el
balance que recoge las operaciones de actualización, y se autoliquida e
ingresa junto con la declaración del Impuesto sobre Sociedades o
Impuesto sobre la Renta de no Residentes relativa a ese período
impositivo.
De nuevo aquí surge la cuestión práctica de si ese
balance es el referido al ejercicio 2012 o 2013. El ICAC, en la
consulta antes mencionada, establece que el gravamen único se
reconocerá en el ejercicio 2013, cuando el órgano competente apruebe el
balance de actualización ad hoc, contabilizándose con cargo a la
cuenta en que luzca la reserva originada por la actualización. La DGT
zanja la cuestión, al afirmar en la consulta antes mencionada que el
devengo del gravamen único se produce con ocasión de la aprobación del
balance ad hoc por parte del órgano competente, y debe ser objeto de
autoliquidación e ingreso conjuntamente con la declaración del Impuesto
sobre Sociedades del ejercicio 2012, al tratarse de un balance cerrado
a 31-12-2012 (recordar que el balance ad hoc tiene la misma fecha de
cierre que el balance que recoge los elementos que se van a actualizar,
aunque al aprobarse por la junta general en una fecha posterior, sus
efectos contables y fiscales se retrotraigan al 1-1-2013).
Para
las personas físicas, la cuestión es más sencilla: el gravamen único es
exigible el día que se presente la declaración correspondiente al
período impositivo 2012 y se autoliquida e ingresa junto con la
declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del
período impositivo 2012.
